Посреднические услуги налогообложение

Оглавление:

Посреднические договоры очень привлекательны с позиций налогообложения. А специфика договорной природы посредничества сделала возможным построение налоговых схем на их основе. Что позволяет налогоплательщику сокращать налогооблагаемую прибыль, увеличивая цены на товары (работы, услуги), вовлекая в цепочку сделок посредников или, наоборот, сократить доходы, являясь организацией-посредником? В статье рассматриваются возможные варианты схем, особенности их применения, а также дается совет о том, как избежать нареканий со стороны налоговых органов в фиктивности сделок и недобросовестности налогоплательщика


Автор: Полухина Марина, руководитель Департамента методологии и консалтинга ЗАО «Деловой Профиль», действительный член Палаты налоговых консультантов России и ИПБ Московского региона, д.э.н.

Посреднические договоры – особый вид договоров, в которых все денежные средства и иное имущество поступает посреднику, но не признается его доходом, подлежащим налогообложению. Это является привлекательным моментом для использования этих договоров в налоговых схемах с завышением цен (затрат), а также сокращением дохода.

Возможным вариантам применения посреднических договоров между сторонами сделки (схемам), последствиям их применения в целях налогообложения, а также признанию налоговыми органами налогоплательщиков в таких ситуациях недобросовестными посвящена данная статья.

Правовое поле посреднических договоров Посреднические договоры – это группа договоров, предусмотренных Гражданским кодексом Российской Федерации (далее – ГК РФ), в соответствии с условиями которых одна сторона обязуется совершить в интересах другой стороны какие-либо действия, как правило, сделки.

Типы посреднических договоров Договор комиссии В соответствии со ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение всегда совершает сделки от своего имени, но за счет комитента.

Права и обязанности по сделкам, осуществленным комиссионером с третьими лицами, возникают у комиссионера. Договор поручения По договору поручения одна сторона (поверенный) всегда совершает определенные юридические действия от имени и за счет другой стороны (доверителя).

Права и обязанности по сделке, совершенные поверенным, непосредственно возникают у доверителя (ст. 971 ГК РФ). Агентский договор Согласно ст. 1005 ГК РФ одна сторона (агент) совершает юридические или иные действия по поручению другой стороны (принципала) и за его счет как от своего имени, так и от имени принципала.

В рамках агентского договора права и обязанности сторон по сделкам, совершенным агентом с третьими лицами, зависят от того, от чьего имени выступает агент. Несмотря на то, что все посреднические договоры обладают специфичными признаками, которые позволяют рассматривать их как самостоятельные гражданско-правовые сделки, у них есть общие характерные черты.

1. Все вышеперечисленные виды договоров являются возмездными.

Договор поручения может быть безвозмездным, но только в случае, когда это закреплено в самом договоре. 2. Посредник всегда действует в интересах заказчика и за его счет. 3. Право собственности на реализуемые товары, впрочем, как и на все поступления, никогда не переходит к посреднику. Полученное им от третьих лиц является собственностью заказчика и подлежит передаче последнему.

Полученное им от третьих лиц является собственностью заказчика и подлежит передаче последнему.

4. Расчеты между заказчиком и третьими лицами могут производиться как непосредственно с участием посредника, так и без него.

Особенности в налогообложении посреднических договоров Особенностью при налогообложении посреднических договоров является то, что все денежные средства и иное имущество, поступившее посреднику (в том числе на возмещение произведенных им затрат), не признаются его доходом, подлежащим налогообложению. Доходом посредника является лишь сумма его вознаграждения, которая подлежит налогообложению налога на прибыль (подп.

9 п. 1 ст. 251 НК РФ), НДС (п. 1 ст. 156 НК РФ), а также подпадает под УСН (гл. 26.2 НК РФ). Эта норма широко используется посредниками в предпринимательской деятельности при осуществлении операций (в т.ч.

по реализации) с «чужими» товарами (работами, услугами). Иными словами, при исчислении у посредника налога на прибыль, НДС, при применении УСН учитывается только сумма вознаграждения, а не вся сумма денежных средств, поступившая на их счет в рамках исполнения договора.

Тогда как в договорах на оказание услуг, поставки, купли-продажи налог на прибыль, НДС, применение УСН следует исчислять со всего размера денежных средств, поступивших на их счет в качестве исполнения соответствующих договорных обязательств.

Посреднические договоры очень привлекательны с позиций налогообложения. А специфика договорной природы посредничества сделала возможным построение налоговых схем на их основе.

Завышение цен с помощью посреднических договоров Одной из распространенных налоговых схем является ситуация, при которой комитент (принципал), приобретая необходимые ему ресурсы через посредника, завышает тем самым свои расходы и налоговые вычеты «входного» НДС.

В такой ситуации можно столкнуться со следующей претензией налоговых органов: налогоплательщик создал схему движения товара в целях искусственного его удорожания через посредников, уплачивающих НДС только со своих посреднических вознаграждений. Можно привести простой пример.

Арендатор арендует часть имущества непосредственно у собственника, а другую часть арендует через посредника. На самом деле собственником является посредник.

Предположим, что затраты на имущество для собственника составляют 100 руб., арендатор платит арендную плату через посредника в размере 130 руб. Посредник осуществляет деятельность за вознаграждение.

Для того чтобы у него арендовали имущество по 130 руб., он приобретает его по 120 руб.

При отсутствии в этой схеме посредника собственник мог установить арендную плату в размере 125 руб.

и имел бы больший размер дохода, а арендатор – меньшую сумму расходов. Мы видим экономически выгодную ситуацию для обоих. Но наличие посредника в схеме позволяет собственнику снизить свою налоговую нагрузку, а арендатору – увеличить расходы, принимаемые для целей налогообложения, тем самым позволяя им платить меньшую сумму налога на прибыль, а также НДС.

Последствия Налогоплательщику следует быть готовым к вопросу проверяющих органов о том, почему договор заключен не напрямую, а через посредника. Аргументом в такой ситуации может служить эксклюзивность договора собственника и посредника, когда собственник работает только через посредника по определенному имуществу и отсутствует возможность приобрести имущество напрямую у собственника. Но эти нюансы должны быть оговорены в договоре на посреднические услуги.

А в случае необходимости придется объяснять экономическую выгоду подобной сделки.

Сокращение дохода и применение УСН Данная схема с использованием посреднических договоров предполагает сохранить право на использование упрощенной системы налогообложения при фактическом превышении установленных для ее применения лимитов (выручки от реализации, стоимости ОС и др.). Преимущества применения УСН известны.

Преимущества применения УСН известны. Организация и индивидуальный предприниматель, использующие этот специальный режим налогообложения, освобождаются от ряда налогов (прибыль, налог на имущество), не признаются налогоплательщиком НДС, в упрощенном виде осуществляют порядок ведения налогового учета и сдачу отчетности, могут не вести бухгалтерский учет (кроме ОС и НМА), а также имеют ряд других преимуществ.

Но существует проблема в установленных ограничениях спецрежима, соблюдение которых является необходимым условием его применения. Одним из самых существенных является ограничение по доходам, при превышении которого налогоплательщику грозит потеря права использования УСН и перехода на общий режим налогообложения.

Обойти эту проблему можно, если использовать посреднический договор, превратившись из продавца в посредника.

Иными словами, возникает схема, выглядит она довольно просто. Налогоплательщик, применяющий УСН, создает одну или несколько подконтрольных организаций­«однодневок», которые формально становятся продавцами товаров, привлекающими к продаже посредников. Посреднические договоры фирмы­«однодневки» заключают с «упрощенцем», выступающим в роли посредника.

Он продолжает реализовывать товары третьим лицам в том же порядке, как это производилось ранее, до заключения соответствующих посреднических договоров, но теперь как бы в интересах своих комитентов (принципалов, доверителей). В данном случае выручкой от реализации являются не все денежные средства, поступающие от реализации товаров (работ, услуг), а только часть – вознаграждение посредника. В результате сохраняется право на применение «упрощенки», поскольку сумма дохода налогоплательщика становится существенно ниже той суммы, которая была бы получена при отсутствие такого формального посредничества.

Последствия Организатору схемы грозит, что контролирующими органами он будет признан единым юридическим лицом вместе со своими контрагентами, имеющими единую деловую цель и единые интересы.

В этом случае все полученные доходы от реализации будут признаны доходами посредника, в результате чего будет превышен их допустимый размер, установленный п.

4 ст. 346.13 НК РФ. Тогда для расчета недоплаченных налогов будут применены нормы, регулирующие общий режим налогообложения, предусмотренные главами 21 «Налог на добавленную стоимость», 25 «Налог на прибыль» НК РФ, а также применены меры для взимания пеней и штрафов.

Примером описанной ситуации может служить постановление ФАС Поволжского округа от 27.02.2010 г. по делу № А65-17085/2009. Организация занималась составлением проектно-сметной документации.

Вместо заключения прямых договоров с клиентами, налогоплательщик решил действовать как агент в интересах двух организаций с применением специального режима УСН. Он не включал сумму поступлений от реализации товаров в доход, не считая небольшой суммы агентского вознаграждения.

Налоговые органы посчитали данные договоры формальными и включили полную стоимость оказанных услуг в доход организации.

В ходе судебного процесса было выяснено, что организации-принципалы являются подставными фирмами и реально никаких услуг не оказывали, осуществляя лишь перевод денег налогоплательщика на указанные им счета, которые потом обналичивались, и за это получали мизерное вознаграждение. На основании данных фактов судом было признано законным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности в связи с неправомерным невключением в доход значительных сумм, занижение налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Кроме того, были установлены неисчисление и неуплата значительных сумм НДС. Посреднические договоры также используются в холдинговых структурах с применением трансфертных схем. Рассмотрим подробнее. Взаимозависимость.

Трансфертные цены Трансфертное ценообразование – это реализация товаров или услуг в рамках группы связанных между собой лиц (холдинговых структур) по ценам, отличным от рыночных.

Но здесь есть свои особенности.

Понятие «взаимозависимых лиц» дано в ст. 20 НК РФ. Оно означает физических лиц или организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. В этой связи следует помнить о требованиях, изложенных в ст.
В этой связи следует помнить о требованиях, изложенных в ст.

40 НК РФ, где дается перечень случаев, когда налоговым органам дано право проверять правильность применения цен по сделкам. Одним из них является ситуация заключения сделок, в том числе посреднических, между взаимозависимыми лицами, каковыми являются компании холдинга.

Экономическая эффективность использования трансфертного ценообразования ограничена 20% (подп.

4 п. 2 ст. 40 НК РФ), что, разумеется, не может быть интересно.

Обратим внимание на сами трансфертные цены Выбор метода трансфертного ценообразования осуществляется на основе поставленных задач.

Существуют три основных метода разработки трансфертных цен, которые могут быть использованы в целях расчета между взаимозависимыми компаниями: 1. Метод сопоставимой неконтролируемой цены.

Цены устанавливаются на основе:

  1. прейскурантных цен на аналогичные или похожие услуги на рынке этих услуг;
  2. прейскурантных цен на такие же услуги, оказываемые внешним заказчикам (в случае если оказываются услуги и внутренним, и внешним заказчикам).

В этом методе важен вопрос контроля отклонения цен более чем на 20% от цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг).

2. Метод цены перепродажи. Этот метод применяется в посреднических договорах. На его основе производится расчет цены товара, когда тот передается перепродавцу (посреднику). Для этого уменьшается цена перепродажи на величину наценки, представляющей собой сумму, за счет которой перепродавец хотел бы покрыть свои издержки и получить соответствующую прибыль.

Метод применяется, когда перед продажей взаимозависимой стороне осуществляется передача товаров между взаимозависимыми сторонами.

Недостатком является то, что существуют риски субъективной компенсации издержек для получения соответствующей прибыли.

При данном методе особо пристально надо следить за соблюдением положений статьи 40 НК РФ (об этом говорилось выше).

И это является слабой стороной применения метода цены перепродажи.

3. Метод «затраты плюс прибыль». При этом методе для определения рыночной цены учитывают прямые и косвенные затраты исполнителя услуг и к ним прибавляют наценку, обычную для данной сферы деятельности.

Использование трансфертных цен обусловлено причинами:

  1. перераспределения финансовых ресурсов в рамках холдинга. Как правило, это концентрация финансовых ресурсов в одном центре прибыли с целью дальнейшего их перераспределения в соответствии с потребностями холдинга;
  2. использования трансфертного ценообразования для оптимизации налогообложения. Этот результат достигается, если центр прибыли пользуется возможными налоговыми льготами, что позволяет снизить налоговую нагрузку на холдинг в целом.

Налоговые органы обычно обращают внимание на вторую причину использования трансфертных цен. Примером может служить вывод Конституционного Суда РФ в п.

3 мотивировочной части постановления от 27.05.2003 г. № 9-П: «В случаях, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков, обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов.

Следовательно, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хоть и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно – оптимального вида платежа». Данный вывод суда очень важен, так как именно он подтверждает, что оптимизация налоговых платежей, в том числе с применением посреднических договоров, с соответствующими ценами по сделкам, – конституционное право налогоплательщика. Налоговые риски Налоговые органы зачастую рассматривают налогоплательщиков, применяющих различные налоговые схемы, в качестве недобросовестных.

Хотелось бы обратить внимание читателя на постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г.

№ 53

«Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»

(далее – Постановление № 53).

В нем Высший Арбитражный Суд дополнил понятие недобросовестного налогоплательщика новым термином – «необоснованная налоговая выгода». Так, под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Данное определение применяется инспекцией и к посредническим сделкам.

Сами по себе действия налогоплательщика по получению налоговой выгоды правомерны и обоснованны.

В Постановлении № 53 отмечается, что когда налогоплательщик представляет в налоговый орган все надлежащим образом оформленные документы, предусмотренные законодательством о налогах и сборах в целях получения налоговой выгоды, то это является достаточным основанием для ее получения при условии, что налоговым органом не доказаны недостоверность, противоречивость неполнота сведений, содержащихся в этих документах. В данной связи интересно постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.09.2010 г.

№ 09АП-20679/2010-АК по делу № А40-16146/10-107-59. В нем рассматривается ситуация, когда Общество в соответствии с условиями договоров поручало Агенту за вознаграждение совершать юридические и фактические действия, в том числе заключать от собственного имени договоры с поставщиками продукции, а Общество брало обязательство принять и оплатить услуги Агента.

В нем рассматривается ситуация, когда Общество в соответствии с условиями договоров поручало Агенту за вознаграждение совершать юридические и фактические действия, в том числе заключать от собственного имени договоры с поставщиками продукции, а Общество брало обязательство принять и оплатить услуги Агента. По мнению налоговых органов, расходы, связанные с поставкой материально-технических ресурсов, осуществлявшиеся в рамках агентских договоров с Обществом, являлись экономически необоснованными и документально не подтвержденными.

В обоснование своего довода налоговики ссылались на следующее. Общество преднамеренно организовало хозяйственные взаимоотношения при приобретении оборудования путем искусственного вовлечения в цепочку лиц посредников, не имеющих отношения к приобретению и поставке оборудования, что повлекло получение Обществом необоснованной налоговый выгоды в виде неправомерно принятых к вычету сумм НДС; общество закупало оборудование по цене значительно выше цены оборудования, предлагаемой производителями этого оборудования, из чего сделан вывод о том, что указанное оборудование могло быть закуплено напрямую у производителей. Суд указал, что утверждение налогового органа о том, что общество преднамеренно организовало хозяйственные взаимоотношения при приобретений оборудования путем искусственного вовлечения в цепочку лиц посредников, не имеющих отношения к приобретению и поставке оборудования, не может быть принято во внимание.

Ведь в решении налоговый орган подробно описывал данные отдельно по каждой организации.

Ни одна из организаций не являлась и не является контрагентом общества. Кроме того, эти организации, как указано в решении, подтвердили данный факт, что свидетельствует об отсутствии связей между Обществом и этими организациями. Доказательств осведомленности общества о преднамеренной организации хозяйственных взаимоотношений между поставщиками оборудования налоговым органом в нарушение пункта 2 Постановления № 53 не представлено.

Суд пришел к выводу, что доводы налогового органа о том, что реализация оборудования в адрес Общества осуществлялась по завышенным ценам, не соответствует фактическим обстоятельствам. И, как следствие, вывод налогового органа о неправомерном применении вычетов по НДС по расходам, связанным с поставкой материально-технических ресурсов, документально не подтвержден.

Еще одним интересным примером получения налогоплательщиком обоснованной налоговой выгоды может служить постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.12.2009 г. по делу № А28-1068/2009-25/33. По мнению налоговых органов, Общество получило необоснованную налоговую выгоду в виде возмещения НДС из бюджета, занижения налоговой базы по прибыли вследствие завышения расходов на приобретение сырья и материалов, связанных с производством продукции, в результате участия Общества в искусственной цепочке поставщиков (посредников).

Суд сослался на положения Постановление № 53.

Он отметил, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Суд пришел к выводу, что представленные Обществом документы подтверждают приобретение товаров и оплату их стоимости. Счета-фактуры соответствуют требованиям Налогового кодекса.

Расходы, понесенные обществом, являются обоснованными и документально подтвержденными.

Доводы Инспекции о возможности влияния должностных лиц на принятие решений носят предположительный характер.

Правильность применения цен в соответствии со статьей 40 НК РФ Инспекция не проверяла. Доказательств, что цены по приобретению спорного сырья и материалов, Инспекцией не представлено.

Что же может служить оправданием для применения посреднических договоров? Подсказка кроется в том же Постановлении № 53.

В нем, в пункте 5, дан перечень некоторых обстоятельств, которые могут свидетельствовать о необоснованной налоговой выгоде:

  1. учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются совершение и учет иных хозяйственных операций;
  2. совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. Такая ситуация может возникнуть, например, если закупка товара производится посредником у поставщика, который не проводил операций в рассматриваемый отчетный (налоговый) период.
  3. невозможность реального осуществления налогоплательщиком операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг. Примером может служить отсутствие у налогоплательщика транспорта и документов, подтверждающих перевозку груза;
  4. отсутствие необходимых условий для соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. Примером в данном случае является оказание услуг по хранению груза при отсутствии склада;

В то же время в пункте 6 Постановления № 53 прямо сказано, что обстоятельства взаимозависимости участников сделки, использование посредников при осуществлении хозяйственных операций сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода также может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не использующими своих налоговых обязательств. К примеру, обратимся к постановлению ФАС Центрального округа от 19.04.2010 г. по делу № А09-8429/2008. Налоговая инспекция предъявила претензии в недостоверности сведений о хозяйственных операциях, содержащихся в представленных налогоплательщиком счетах-фактурах для обоснования права на применение налоговых вычетов по приобретенному молоку, в том числе о сумме НДС.

Причиной являлось приобретение молока у сельхозпроизводителей, являющихся плательщиками единого сельскохозяйственного налога, и предпринимателей, находящихся на упрощенной системе налогообложения. Кроме того, ею также было указано на использование Обществом искусственно созданной цепочки фирм-посредников в целях получения неправомерной налоговой выгоды в виде возмещения из бюджета сумм НДС: отсутствие разумной, экономически обоснованной деловой цели во взаимоотношениях с поставщиками. Признавая недействительным решение инспекции, суд первой инстанции пришел к выводу о недоказанности инспекцией обстоятельств, положенных в основу решения.

Опираясь на положения пункта 6 Постановления № 53, суд сделал вывод о недоказательности инспекцией фиктивности сделок Общества с поставщиками.

Доводы инспекции не находят достаточного подтверждения в материалах дела, поскольку налоговым органом не опровергнуты факты приобретения спорных объемов сырого молока, оплаты и использования его налогоплательщиком в производственной деятельности. Суд указал, что налоговый орган не представил суду надлежащих доказательств того, что заявитель действовал противоправно, в заключенных сделках отсутствовала разумная экономическая цель. Признаны несостоятельными доводы налогового органа о том, что поставщики Общества не имеют имущества, ограничиваются малой численностью работников, не выполняют обязанности по уплате налогов с оборота по реализации молока.

Инспекцией в ходе проверки не было установлено ни одного из вышеуказанных в пункте 5 Постановления № 53 обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности налогоплательщика. Суд пришел к выводу, что представленные Обществом документы в совокупности подтверждают реальность совершенных в рамках договоров с поставщиками хозяйственных операций, действительное исполнение договоров обеими сторонами, приобретенное сырье (молоко) отражено в учете налогоплательщика должным образом и использовано в производственной деятельности организации. За примером можно обратиться и к постановлению ФАС Северо-Западного округа от 26.10.2009 г.

по делу № А56-15244/2007. Инспекция считала, что Обществом получена необоснованная налоговая выгода путем уменьшения налогооблагаемой прибыли вследствие увеличения материальных расходов на разницу между ценой поставки тароупаковочных материалов по притворным сделкам, заключенным с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств, и фактической ценой поставки этих материалов, установленной изготовителями. По мнению налогового органа, в результате приобретения товаров не у товаропроизводителя, а через цепочку посредников Общество получило необоснованную налоговую выгоду, занизив налоговую базу по налогу на прибыль и завысив налоговые вычеты по НДС. Суд пришел к выводу, что представленные Инспекцией доказательства не свидетельствуют об экономической неопределенности Обществом расходов на приобретение тароупаковочных материалов, а использование в спорных сделках посредников не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды.

Общество выполнило предусмотренные налоговым законодательством условия для предъявления к возмещению НДС, уплаченного поставщикам. Инспекция не располагает доказательством недостоверности первичных документов либо направленности деятельности Общества исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды за счет возмещения НДС из бюджета.

Ссылка налогового органа на то, что контрагенты не перечислили налог в бюджет, не может служить основанием для отказа Обществу в праве на включение в состав налоговых вычетов НДС, фактически уплаченного поставщикам. Из приведенных примеров видно, что налогоплательщик действительно может отстоять свою позицию. Для этого ему требуется доказать реальность совершенных сделок с применением посреднических договоров, обосновать их оправдательными документами, которые должным образом будут иметь отражение в учете его хозяйственной деятельности и, как следствие, защитят его от нападок проверяющих органов.

Оказание посреднических услуг и их налогообложение Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОКАЗАНИЕ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ УСЛУГ И ИХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В. В. СЕМЕНИХИН, руководитель «Экспертбюро Семенихина» Особенность посреднической деятельности состоит в том, что в качестве налогооблагаемых доходов посредника выступает только сумма вознаграждения, получаемого им в оплату своих услуг.

Так как обычно в качестве посредников выступают субъекты малого бизнеса, то они предпочитают уплачивать налоги в соответствии с упрощенной системой налогообложения.

Однако по тем или иным причинам посредник может применять и общую систему налогообложения. В этом случае ему, как налогоплательщику налога на прибыль, следует обратиться к гл.

25 «Налог на прибыль организаций» Налогового Кодекса Российской Федерации (НК РФ), в противном случае сумма налога будет исчислена неправильно, что неизбежно вызовет претензии со стороны проверяющих органов.

Вот почему важно знать, на что должен обратить внимание посредник при исчислении налога на прибыль. Оказывать свои услуги хозяйствующим субъектам посредник может на основании посреднических договоров, к которым гражданское законодательство традиционно относит договор комиссии, договор поручения и агентский договор.

Оказывать свои услуги хозяйствующим субъектам посредник может на основании посреднических договоров, к которым гражданское законодательство традиционно относит договор комиссии, договор поручения и агентский договор.

Главным отличием перечисленных видов посреднических соглашений является то, от чьего имени выступает посредник.

По договору поручения поверенный всегда совершает сделки от имени и за счет доверителя в силу ст. 971 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. По договору комиссии комиссионер всегда совершает сделки в интересах комитента от своего имени, при этом права и обязанности по сделкам, совершенным посредником с третьими лицами, всегда возникают у комиссионера (ст. 990 ГК РФ). В рамках договора агентирования агент может за счет принципала совершать юридические и иные действия как от своего имени, так и от имени принципала (ст.

1005 ГК РФ). Права и обязанности сторон агентского договора по сделкам, совершенным агентом с третьими лицами, зависят от того, от чьего имени выступает агент. Если сделка с третьим лицом совершена агентом от своего имени и за счет принципала, то приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. В этом случае к агентскому договору применяются правила о договоре комиссии.

Если сделка с третьим лицом совершена агентом от имени и за счет принципала, то права и обязанности возникают непосредственно у принципала. В этом случае агентский договор исполняется по типу договора поручения.

Однако независимо от чьего имени выступает посредник, для всех типов посредников общими являются следующие признаки: • посредник всегда действует в интересах и за счет заказчика посреднической услуги; • право собственности на товары (работы, услуги) никогда не переходит к посреднику; • об оказанной услуге посредник извещает собственника товаров специальным отчетом; • услуга оказывается посредником на возмездной основе, кроме того, помимо суммы вознаграждения заказчик обязан возместить посреднику все расходы, осуществленные в интересах заказчика; • посредник может принимать участие в расчетах между заказчиком и третьими лицами.

Если фирма-посредник применяет общую систему налогообложения, то при исчислении налога на прибыль она обязана руководствоваться нормами гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Следует напомнить, что в целях гл. 25 НК РФ под прибылью налогоплательщика понимается разница между полученными доходами и произведенными расходами, определенными в соответствии с правилами гл.

25 НК РФ. Причем гл. 25 НК РФ предоставляет налогоплательщику в целях налогообложения доходов и расходов применять либо метод начисления, либо кассовый метод. При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, когда они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ). Тот же принцип применяется и в отношении расходов — расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты.

Рекомендуем прочесть:  Не приходит субсидия жкх

Кассовый метод основан на том, что и доходы и расходы налогоплательщика признаются в налоговом учете по мере оплаты (ст. 273 НК РФ). В связи с тем, что применение кассового метода жестко ограничено размерами выручки, то его применять могут только небольшие фирмы с малыми объемами выручки.

При этом в качестве посредников зачастую выступают субъекты малого предпринимательства, поэтому применение кассового метода у посредников возможно. Глава 25 НК РФ в отношении посредников содержит две специальные нормы — подп.

9 п. 1 ст. 251 НК РФ и п. 9 ст. 270 НК РФ. В соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ не включается в налогооблагаемые доходы посредника имущество (в том числе денежные средства), поступившее к посреднику в связи с исполнением посреднического договора.

Аналогичное правило касается и сумм, полученных посредником в счет возмещения затрат, произведенных им за заказчика, при условии, что они не включаются в состав расходов посредника в соответствии с условиями заключенных договоров.

При этом прямо закреплено, что в состав доходов, не подлежащих налогообложению, не включается комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение фирмы-посредника. Таким образом, налогооблагаемым доходом фирмы-посредника выступает только сумма посреднического вознаграждения и иных доходов, полученных им по посредническому договору. Обратите внимание! Если посредник выполняет поручение заказчика на более выгодных условиях, то по общему правилу, закрепленному в ст.

992 ГК РФ, дополнительная выгода делится между сторонами посреднического договора поровну, если иной порядок ее распределения не закреплен в договоре.

Сумма дополнительной выгоды, полученной посредником, также включается в состав налогооблагаемых доходов посредника. В частности, на это указано в письме УФНС России по г. Москве от 17.04.2007 № 20-12/035144.

Необходимо отметить, что гл. 25 НК РФ предусматривает следующую классификацию доходов налогоплательщика-посредника: • доходы от реализации услуг, определяемые в соответствии с правилами ст.

249 НК РФ; • внереализационные доходы, определяемые в соответствии с нормами ст. 250 НК РФ. iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис . Так как перечни доходов от реализации и внереализационных доходов не являются исчерпывающими, то налогоплательщик вправе самостоятельно установить состав доходов от реализации и внереализационных доходов и закрепить это положение в своей учетной политике для целей налогообложения.

Следовательно, посредник вправе самостоятельно определить, в качестве каких доходов он будет учитывать сумму дополнительной выгоды: в качестве доходов от реализации посреднических услуг или же в составе внереализационных доходов. Аналогичное правило касается и дополнительного вознаграждения, выплачиваемого посреднику, если он берет на себя ручательство по исполнению сделки третьим лицом (ст.

1001 ГК РФ). Нужно отметить, что обычно иные доходы, получаемые посредниками, включаются ими в состав доходов от реализации. Следует отметить, что норма подп.

9 п. 1ст. 251 НК РФ может применяться не только к фирмам, профессионально оказывающим посреднические услуги, но и к иным организациям, например к товариществам собственников жилья (ТСЖ).

Правда, это возможно только при условии, что в соответствии с Уставом, утвержденным общим собранием членов ТСЖ, и исходя из договорных отношений с жильца- ми ТСЖ от своего имени по поручению его членов или от имени и за счет членов ТСЖ заключает договоры с производителями (поставщиками) работ (услуг) и при этом является посредником, закупающим по поручению членов ТСЖ коммунальные услуги; услуги по обеспечению надлежащего санитарного, противопожарного и технического состояния жилого дома и придомовой территории; по технической инвентаризации жилого дома; по содержанию и ремонту жилых и нежилых помещений; по капитальному ремонту жилого дома. При соблюдении этих условий под обложение налогом на прибыль у ТСЖ будет попадать только посредническое вознаграждение. Если же деятельность ТСЖ, исходя их договорных отношений с жильцами, может не рассматриваться как посредническая, то средства, поступившие от членов ТСЖ в оплату стоимости содержания, обслуживания и ремонта жилого фонда, а также в оплату коммунальных услуг, учитываются ТСЖ при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Именно такие разъяснения по поводу налогообложения деятельности ТСЖ приводит Минфин России в своем письме от 26.02.2007 .№03-07-15/24. Согласны с мнением Минфина России и налоговые органы, о чем свидетельствует письмо ФНС от 16.03.2007 №ММ-6-03/209@, а также письмо УФНС России по г. Москве от 28.02.2007 №20-12/018408.

Применять подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ могут и санаторно-курортные учреждения (гостиницы) при реализации отдыхающим путевок, в стоимость которых входят страховые взносы на добровольное медицинское страхование жизни и здоровья отдыхающих. При получении таких взносов санаторно-курортные учреждения (гостиницы) выступают от имени и за счет страховщика, что с точки зрения ГК РФ рассматривается как услуги агента, совершающего сделки с третьим лицом от имени и за счет принципала. Следовательно, суммы полученных взносов не признаются санаторно-курортными учреждениями в качестве налогооблагаемых доходов для целей налогообложения прибыли.

При этом следует учитывать то, что страховые взносы на добровольное медицинское страхование жизни и здоровья отдыхающих, включающиеся в общую стоимость реализуемых санаторно-курортными учреждениями (гостиницами) путевок, должны быть отражены отдельно от стоимости таких путевок. Такие разъяснения по этому поводу приведены в письме Минфина России от 02.08.2007 03-03-06/4/109.

Порядок признания доходов посредником зависит от используемого им метода признания доходов и расходов. Так, при использовании метода начисления доход признается полученным на дату оказания услуги. На это указано в п. 3 ст. 271 НК РФ.

Следует обратить внимание, что подтверждением того, что услуга оказана, выступает отчет посредника, принятый заказчиком. Обязанность по предоставлению такого отчета установлена ст. 974, 999 и 1008 ГК РФ. В аналогичном порядке признается доходом и дополнительная выгода налогоплательщика, на что указано в письме УФНС России по г.

Москве от 17.04.2007 № 20-12/035144.

Посреднику следует иметь в виду, что в соответствии с нормами налогового законодательства он обязан отчитаться перед заказчиком услуги в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация имущества на комиссионных началах, таково требование ст. 316 НК РФ. Если же посредник применяет кассовый метод, то сумма вознаграждения признается доходом на дату его получения, это вытекает из п.

2 ст. 273 НК РФ. Следует обратить внимание на то, что при использовании кассового метода доходом признаются и суммы полученных авансов.

Поэтому при получении посредником денежных сумм от покупателей товаров (работ, услуг) или средств от заказчика, предназначенных для исполнения посреднического договора, в доход посредника включается и сумма предварительной оплаты услуги. Правда, это правило касается только тех случаев, если в сумме средств, полученных посредником, включено его вознаграждение.

Таким образом, при кассовом методе посредник, осуществляющий реализацию товаров (работ, услуг), признает доход, независимо от того, принят ли отчет заказчиком или нет.

Теперь следует разъяснить п. 9 ст. 270 НК РФ. В соответствии с указанным пунктом у посредников не признаются расходами имущество, в том числе и денежные средства, переданные им заказчику посреднической услуги в связи с исполнением посреднического договора.

То же самое касается и затрат, оплачиваемых посредником за заказчика посреднической услуги. На этих затратах, по мнению автора, стоит остановиться поподробнее. Из гражданско-правовых норм вытекает следующее правило: так как посредник всегда действует в интересах заказчика, то последний обязан ему возместить все расходы, связанные с выполнением посреднического договора.

По общему правилу, закрепленному в ст.

992 ГК РФ, не возмещаются только расходы на хранение, и то, если иное не закреплено в посредническом договоре. Иначе говоря, собственными расходами посредника в соответствии с ГК РФ признаются только расходы на хранение, которые покрываются за счет вознаграждения, получаемого посредником в оплату своих услуг.

Все остальные расходы признаются расходами заказчика, при этом гражданское законодательство не позволяет сторонам посреднического договора изменить данное правило. Как разъясняют налоговые органы в письме УФНС России по г. Москве от 15.01.2008 № 2012/001705, расходы, осуществленные посредником в связи с исполнением обязательств по посредническому договору, в случае их возмещения заказчиком подлежат включению в состав расходов заказчика в порядке, определенном гл.

25 НК РФ. Вместе с тем нормы, указанные в подп.

9 п. 1 ст. 251 и п. 9 ст. 270 НК РФ, позволяют сделать вывод, что стороны посреднического договора могут самостоятельно устанавливать состав расходов посредника.

В указанных пунктах НК РФ возможность признания расходов, осуществленных посредником в интересах заказчика, собственными расходами включена в посредническое соглашение. Однако, по мнению автора, включение в посреднический договор такого условия противоречит нормам ГК РФ.

Тем не менее факт остается фактом, чиновники Минфина России, помимо расходов на хранение, позволяют для целей налогообложения признавать собственными расходами посредника и иные расходы, осуществленные им в интересах заказчика, при условии, что они отвечают требованиям ст.

252 НК РФ. Главное, по их мнению, такие расходы в целях налогообложения должны учитываться только у одной из сторон посреднической сделки — либо у посредника, либо у заказчика посреднической услуги. Так, в письме Минфина России от 20.11.2007 № 03-03-06/1/817 чиновники разъясняют, что в случае если посредник (агент) осуществляет расходы, отвечающие критериям ст.

252 НК РФ, которые в соответствии с ГК РФ не возмещаются принципалом и, соответственно, не отражаются в его налоговом учете, то указанные расходы могут быть включены агентом в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. Чтобы не возникало противоречий с ГК РФ, по мнению автора, все дополнительные услуги, оказываемые посредником, можно перечислить в посредническом договоре в качестве еще одной гражданско-правовой квалификации договора с совокупным вознаграждением за все оказанные услуги или работы. В заключение хочется отметить, если при продаже товаров комиссионер предоставляет покупателям скидки за свой счет, то воспользоваться нормой подп.

19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, позволяющей учесть в качестве внереализационных расходов суммы предоставленных покупателям скидок, ему не удастся. Так, в письме Минфина России от 10.08.2007 № 0303-06/1/555 разъясняется, что положения подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ распространяются только на договора купли-продажи, поэтому посредник, продающий чужой товар, не вправе применять данную норму законодательства.

Список литературы 1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) : Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ (в ред. от 07.02.2011) . 2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) : Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред.

от 22.06.2011) . 3. Письмо Минфина России от 10.08.

2007 № 03-03-06/1/555.

Немного о посредническом договоре

К посредническим договорам относятся агентские договоры, а также договоры комиссии и поручения. Между ними много общего. Все они подразумевают, что посредник реализует не свои (или приобретает не для себя) товары (работы, услуги).

Они принадлежат или будут принадлежать принципалу, . При этом принципал обязан, :

  1. выплатить посреднику вознаграждение, , , .
  2. возместить расходы, понесенные посредником в связи с исполнением поручения (как в связи с реализацией товаров (работ, услуг) принципала, так и в связи с их приобретением для принципала), в частности расходы на оплату товаров, их доставку, упаковку и т. п.;

Вознаграждение может устанавливаться, например, в виде:

  1. процента от стоимости реализованных товаров (работ, услуг) (с учетом НДС или без него — как договоритесь с принципалом);
  2. разницы между полученными деньгами на оплату товаров (работ, услуг) и стоимостью их приобретения (экономия, полученная при заключении сделки);
  3. фиксированной суммы.

Посредник может также получить дополнительную выгоду, если он совершит сделку на более выгодных условиях, чем указаны принципалом, .

Такая дополнительная выгода по умолчанию делится между посредником и принципалом поровну. Либо в посредническом договоре можно установить иной порядок ее распределения (например, все достается посреднику или принципалу или распределяется в другой согласованной пропорции).

Если посредник действует от своего имени. Такая схема всегда применяется по договору комиссии и может применяться по агентскому договору. В этом случае посредник от своего лица заключает договоры с покупателями и продавцами.

Это значит, что он сам является по договору продавцом или покупателем соответственно. При этом принципал в таких договорах может даже не упоминаться.

И обязанным по заключенным договорам также становится посредник. Если посредник действует от имени принципала.

Такая схема всегда действует по договору поручения и может применяться по агентскому договору. В этом случае права и обязанности по заключенным сделкам возникают непосредственно у принципала, . То есть принципал и третье лицо (покупатель или продавец) совершают сделку без участия посредника.

В расчетах посредник, как правило, участия не принимает.

А движение денег идет через расчетный счет принципала.

Документооборот при таких сделках проще.

Прямой агент: как внедрить и сэкономить по максимуму

На онлайн-интенсиве «», который стартует 17 января, Мария Морозова расскажет обо всех деталях посреднических отношений. Курс состоит из четырех занятий.

Вы узнаете все принципы отношений агента и принципала: от теории до внедрения и дальнейшего построения отношений, с учетом свежей судебной практики и новинок законодательства.

Мария Морозова Юрист и налоговый консультант «Туров и партнеры»:

  • ИП Агент совершенно законно снимает наличные денежные средства;
  • Используя в качестве агента ИП или ПК, вы экономите страховые взносы;
  • Главная компания защищена от претензий третьих лиц и контролирующих органов в части взаимодействия с контрагентами через агента;
  • Агент, получая вознаграждение в виде процентов, мотивирован работать лучше.
  • Вознаграждение агента полностью ставится в расходы как на ОСН, так и на УСН;

Традиционная налоговая схема недобросовестного использования конструкции упрощенно выглядит так:

Принципал на ОСН реализует товары через подконтрольного ему Агента на УСН, выводя таким образом часть получаемой прибыли в виде уплаты агентского вознаграждения под более низкую ставку налога.Однако сквозной анализ судебных дел вновь обнаружил несколько неожиданных выводов: Во-первых, все больше в роли псевдо-агента выступает как раз сам налогоплательщик. Скорее всего, из желания контролировать весь «входящий» поток выручки (агент на продажах) либо ключевые связи с поставщиками (если он агент на закупе). Во-вторых, подавляющее большинство дел касается использования широко разрекламированной модели «обратного агента».

Чтобы внести немного ясности в умы отечественных предпринимателей,

Итоги

Бухгалтерский учет агентских договоров имеет свою специфику и различается в зависимости от того, участвует посредник в расчетах или нет.

Средства и имущество, поступающие к посреднику в связи с исполнением поручения, не учитываются им в балансе и не становятся его доходом.